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注册会计师论文参考文献：
王 瑜 军
摘 要： 我国目前的上市公司年报审计中注册会计师缺乏独立性, 并由此产生了上市公司年报审计质量不高、注册会计师行业难以为继等问题,本文建议改革上市公司年报审计委托制度,具体对策有三 ： （1）确定第三方独立机构为上市公司年报审计委托人 ； （2）以招投标方式统一分派上市公司年报审计业务,同时提高上市公司年报审计收费 ； （3）分离审计与非审计业务.上述改革将切实提高注册会计师的独立性,促进注册会计师行业和资本市场健康持续发展.
关键词 ： 改革 上市公司 审计委托制度 注册会计师独立性 本市场
一、问题
我国目前的上市公司年报审计委托人名义上是上市公司“全体股东” ,即由上市公司股东大会批准决定年报审计机构聘用和报酬事宜, 但由于实际存在“一股独大” 、“内部人控制”等问题,发起人或控股股东控制着公司董事会、决定公司管理层的人事任免,公司管理层要么是发起人或控股股东的代言人,要么干脆就是发起人或控股股东自己,公司的董事会成员很多也同时是公司的管理层成员.因此,实际上上市公司年报审计工作中的“审计委托人”与“被审计人”是集于公司管理层一身的,没有真正独立于“审计人”和“被审计人”的第三方关系人存在, 上市公司“全体股东”成了写在纸上、挂在墙上的“审计委托人” ,似有实无、形同虚设,这就从根本上破坏了“审计委托人、审计人、被审计人”三方各自独立、相互制约的正常合理的审计关系结构,导致会计师事务所及其注册会计师在上市公司年报审计中的独立性基础严重坍塌,并由此产生了以下日益严重的问题：
（一）基本职能无法发挥,上市公司年报审计质量难以保证,注册会计师行业公信力严重下降
上市公司管理层既是被审计人同时又是实际上的审计委托人,决定着审计机构的聘用、续聘、收费等事项,很大程度上决定着会计师事务所业务承接能否成功和审计收费的高低,因此,在年报审计工作中,会计师事务所及其注册会计师必然受到作为被审计人的上市公司管理层的严重制约.俗话说“吃人嘴软、拿人手短” ,更何况手握审计机构聘用大权的上市公司管理层某种程度上成了会计师事务所及注册会计师的“衣食父母”！ 因此,在目前的审计委托制度下,注册会计师显然无法对被审计人上市公司管理层保持真正的独立性,无法真正保持独立、客观、公正的立场.在实际工作中,迫于上市公司管理层的压力,注册会计师对审计中发现的问题睁只眼闭只眼、大事化小小事化了的现象屡见不鲜,个别注册会计师配合上市公司、甚至唆使上市公司的事件也时有发生.因此,在现行审计委托制度下,注册会计师尚不是真正意义上的独立审计师,实际上沦为上市公司应付政府监管部门的特别财务顾问,作为外部独立审计机构其公信力自然大打折扣,上市公司年报审计质量也就难以得到保证.自 90 年代我国股票交易上市制度恢复以来,上市公司财务丑闻和会计师事务所审计失败案件屡屡发生、层出不穷,不但年年有,而且几乎月月有,注册会计师行业的公信力日益下降,上市公司年报审计结果难以服众,证券监管部门、财政监督部门不得不花费大量人力和时间对会计师事务所的审计结果和上市公司财务情况进行复查,注册会计师作为独立审计师、 “经济”的基本职能作用根本无法得到应有的发挥.甚至有人建议,由于外部独立审计起到的监督作用有限,公司还要负担审计费用,不如干脆取消注册会计师审计,改由内部审计机构进行审计,由公司董事保证披露信息的准确性,并承担与此相关的法律责任.这表明,注册会计师行业的公信力下降之严重已经导致注册会计师行业存在的必要性都成了问题,注册会计师行业的生存危机显然已经十分严峻.
（二）违背市场基本规则, 既当“裁判员” , 又当“运动员” ,注册会计师“吃力不讨好,里外不是人”
在实际工作中,注册会计师不但要做审计工作,执行很多繁杂、必须的审计程序,同时也往往要额外为被审计的上市公司做很多财务咨询服务工作,时常为上市公司充当免费的高级“财务顾问”甚至是“会计助理” .有些工作本来是上市公司财务部门的本职工作,不应该由注册会计师来做,既凭空增加注册会计师的工作量和劳动强度,又影响注册会计师的独立性,但迫于现有审计委托制度带来的生存压力,注册会计师又不得不做.例如,注册会计师一般要为上市公司代编部分财务报表,常见的有代编流量表、代编所有者权益变动表、代编合并财务报表,等等,更为普遍的是要由注册会计师为上市公司代编财务报表附注.财务报表附注实质上是财务报表的重要组成部分,和财务报表一样编制责任人应当是企业财务人员,本来应该是由企业财务人员自己编制好后交给注册会计师审计的,但实际工作中,几乎100% 的上市公司都没有编制未审财务报表附注特别是未审合并财务报表附注,都要等注册会计师进场审计后由注册会计师代为编制出审定后的财务报表附注特别是合并财务报表附注.多年来,这已经成了不成文的惯例,以至于不但上市公司财务人员,甚至不少会计师事务所的审计人员,都认为财务报表附注应该是由会计师事务所的审计人员编制的,浑然不觉这恰恰才是一种不正常不合理的“咄咄怪事”！在这种情况下,作为外部审计人的注册会计师客观上违背了市场基本规则,既当“裁判员” ,又当“运动员” ,会计责任和审计责任自然就无法清楚划分.这样做的结果是,注册会计师不但额外免费承担了上市公司不少财务工作,加大了自己的工作量和劳动强度,年审期间加班加点、疲于奔命,而且违反了《注册会计师职业道德基本规范》的规定 ： “注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务” .更麻烦的是,若上市公司财务方面出了大大小小、各种各样的问题,不但公司管理层会责怪注册会计师、把责任推到注册会计师身上,而且证券监管部门、财政监督部门还要追究注册会计师的责任.这样一来,劳心费力、在夹缝中求生存的注册会计师真可谓“吃力不讨好,里外不是人” .
（三）审计收费不能满足基本需要,人才流失严重,注册会计师行业难以为继
由于年报审计集中在每年 1-4 月份,而监管部门对上市公司年报审计的要求越来越高,要执行的审计程序越来越多、越来越复杂,会计师事务所不得不招聘大量的人员、付出较大的人力成本承做上市公司年报审计业务.与此同时,上市公司年报审计业务仍然是买方市场,在决定聘请谁审计和审计收费高低方面上市公司仍然占据绝对优势地位,一方面审计收费涉及到上市公司损益,上市公司根据自己的利益只会尽量压低审计收费,另外一方面会计师事务所之间为了争相承揽上市公司年报审计业务客观上存在竞相降低收费的情况,因此,目前我国上市公司年报审计收费相对注册会计师日益增加的劳动付出普遍较低,一般情况下连注册会计师的基本需要都不能满足,更不足以支撑高质量审计目标的要求.为了降低审计成本,同时也是由于上市公司数量逐年增多,会计师事务所只能加大注册会计师及其他审计人员的工作强度,在 4 个月的时间里尽可能多承做一些年报审计业务,这样的话一方面导致年报审计质量难以得到保证,另一方面导致注册会计师及其他审计人员在短时间内工作负荷超乎寻常,身心健康受到极大影响.由于工作强度大、劳动所得相对较低,收入与付出不配比,而与此同时审计风险日益增大,监管日趋严厉,从而导致会计师事务所难以留住优秀的注册会计师和其他审计人员,整个注册会计师行业人才流失严重,会计师事务所成了企业高端财务人才的“培训基地” ,会计师事务所合伙人面临日益严重的人才匮乏、风险加大、收入不稳定的经营困局,注册会计师行业难以为继,前景堪忧.
二、对策
针对上述存在的现实问题,汲取中外历史的经验教训,为了尽快改变现状,切实提高注册会计师的独立性,提高上市公司年报审计质量、促进注册会计师行业和资本市场健康持续发展,特建议改革上市公司年报审计委托制度,具体对策如下 ：
（一）确定第三方独立机构为上市公司年报审计委托人,根本解决注册会计师独立性问题
建议由第三方独立机构 --- 国务院独资设立、证监会和财政部及中国人民银行三方共同管理、负有保护证券投资者利益重大责任的特设机构 ---“中国证券投资者保护基金有限责任公司”作为我国所有上市公司年报审计的统一委托人,由该公司独家统一委托相关会计师事务所对境内所有上市公司年度财务报表进行审计,审计费用（包含审计人员差旅食宿费用等杂费在内）可以考虑由上市公司、证券交易所、国家财政部和中国证券投资者保护基金有限责任公司四方共同承担,四方审计费用的资金分别来源于上市公司资本公积金（股票发行溢价） 、证券交易经手费、证券交易印花税和中国证券投资者保护基金,上市公司、证券交易所和国家财政部分别承担的审计费用均交由中国证券投资者保护基金有限责任公司汇总后统一安排支付给承担上市公司年报审计工作的会计师事务所,从而彻底改变会计师事务所受雇于被审计上市公司、受制于上市公司管理层的现状,从根本上解决注册会计师在上市公司年报审计中的独立性问题,确保会计师事务所及其注册会计师在上市公司年报审计过程中始终对真正独立的审计委托人中国证券投资者保护基金有限责任公司负责,始终真正保持独立、客观、公正的立场,为增强注册会计师行业的公信力、提高上市公司年报审计质量提供强力保障.
（二）以招投标方式统一分派上市公司年报审计业务,提高上市公司年报审计收费
建议由证券监管部门和上市公司股东代表共同监督,由第三方独立机构 ---- 中国证券投资者保护基金有限责任公司 --- 采取招投标方式统一分派上市公司年报审计业务.招标时应综合考虑参与投标会计师事务所的信誉、资质、实力、内部管理水平等因素,并在适当考虑各会计师事务所已承担审计业务量与其实力、专业特长配比的基础上,为被审计上市公司选择合适的会计师事务所.其中会计师事务所的信誉应作为选择的首要因素,有重大违规记录者将被一票否决,至少在一定期限内不允许再承接上市公司审计业务.须特别注意的是,上市公司年报审计招投标过程必须阳光、透明,应全程置于监管部门、上市公司股东和社会公众、新闻媒体的监督之下,防止滋生新的腐败断送改革举措.同时,上市公司年报审计收费必须适当提高,与会计师事务所必要成本和注册会计师的劳动付出相匹配,把确保上市公司年报审计质量作为年报审计业务招投标的主要目标,杜绝收费报价最低或较低者中标的情况出现,确保年报审计收费足以抵偿注册会计师提供高质量审计报告付出的所有成本并让会计师事务所有合理的利润,消灭上市公司年报审计业务承接过程中的商业贿赂现象,营造健康良好的注册会计师执业环境,使注册会计师行业进入可持续健康发展的新轨道.
（三）理顺委托关系,分离审计与非审计业务
为防止对同一客户从事非审计业务损害审计独立性,建议明确禁止会计师事务所向被审计单位提供非审计服务,特别是*记账、代编财务报表和财务报表附注等财务咨询服务,但可以允许会计师事务所向其他非审计对象提供财务咨询服务,允许上市公司聘请年度财务报表审计机构之外的其他会计师事务所或其他财务咨询机构为其提供包括*记账、代编财务报表和财务报表附注在内的财务咨询服务.通过理顺两类业务的委托关系,可以分离同一客户的审计与非审计业务,提高注册会计师的独立性,减轻其超负荷的工作量.
三、迫切性
改革上市公司年报审计委托制度,改换上市公司年报审计委托人为独立第三方,由独立第三方以招投标方式统一分派上市公司年报审计业务,提高上市公司年报审计收费,剥离代编财务报表和代编财务报表附注等非审计业务,对我国注册会计师行业发展和资本市场发展而言,不但十分必要而且非常迫切,其迫切性主要体现在以下几个方面 ：
（一）提高上市公司年报审计质量,促进资本市场健康持续发展的迫切需要
资本市场要想健康持续发展,必须提高上市公司年报审计质量,而要提高上市公司年报审计质量,充分发挥会计师事务所的“经济”作用、促使其提高审计工作质量是必不可少的关键一环.注册会计师审计的目标就是鉴证上市公司财务数据的真实性、公允性,这和证券监管部门、财政监督部门的要求以及广大投资者的要求是一致的,只有注册会计师真正独立于上市公司,才可能在证券监管部门、财政监督部门以及广大投资者的监督下真心实意、不折不扣地按照注册会计师执业准则做事,不受外部干扰独立完成审计工作、客观作出审计判断、公正出具高质量的审计报告,为证券监管部门、财政监督部门监管上市公司和广大投资者“用脚”提供可靠依据,从而对上市公司的经济行为形成强力有效的约束,对资本市场秩序起到基础性的“”作用.因此,从制度上保证上市公司年报审计委托人独立于上市公司,以招投标方式统一分派上市公司年报审计业务,让注册会计师直接对真正独立的第三方委托人负责,可以说是抓住要害的治本之策、 “釜底抽薪”的关键一招,其现实作用将会十分显著,必将成为解决注册会计师行业诸多问题的关键举措,成为整顿资本市场秩序的“撒手锏” ,最终必将成为中国资本市场治乱兴盛的决胜法宝.在目前我国资本市场问题重重、乱象频出,虽经有关部门大力整顿效果依然十分有限的情况下,迫切需要国家有关部门本着让中国资本市场快速高效拨乱反正的目的,以敢为天下先的勇气及时做出决断,改革上市公司年报审计委托制度,将当前条件下治理我国资本市场的这一十分关键的治本之策尽快付诸实施,迅速扭转资本市场的局面,较短时间内根治资本市场存在的诸多问题,促进中国特色社会主义制度下的资本市场健康持续发展,造福中国人民.
（二）促进注册会计师行业健康持续发展的迫切需要
改换上市公司审计委托人为独立第三方,由独立第三方以招投标方式统一分派上市公司年报审计业务,将从根本上保证注册会计师对上市公司的独立性,让注册会计师挺直腰杆做人、堂堂正正做事,不再受制于被审计人,不必再担心被迫接受被审计人可能提出的各种不正当、不合理要求,能够积极主动地按照审计委托人及政府监管部门的要求,严格、认真执行审计程序出具高质量的审计报告,相关政府监管部门也不必再花费大量人力和时间对会计师事务所的审计报告和上市公司财务情况进行复查,减少不必要的重复劳动,降低外部监管机构对会计师事务所和上市公司的监督成本.
提高上市公司年报审计收费,将明显改善会计师事务所的经营状况,解除注册会计师的后顾之忧,提高广大注册会计师的工作积极性 ； 剥离代编财务报表和代编财务报表附注等非审计业务,将去除注册会计师额外承担的财务咨询服务工作,减轻注册会计师的工作量和劳动强度,让注册会计师能够集中精力搞好审计工作.
随着注册会计师执业环境的明显改善和职业地位的显著提高,必将遏制和扭转注册会计师行业人才流失严重的趋势,吸引优秀审计人才加入注册会计师行列.与此同时,其他不具有证券期货业务审计资格的中小会计师事务所也通过为上市公司提供财务咨询服务而获得生存和发展的良机,整个注册会计师行业将进入健康持续发展的新时期.
（三）提高上市公司财务工作水平和发挥内审机构作用的迫切需要
剥离代编财务报表和代编财务报表附注等非审计业务,允许上市公司聘请年度财务报表审计机构之外的其他会计师事务所或其他财务咨询机构为其提供包括*记账、代编财务报表和财务报表附注在内的财务咨询服务,一方面有利于上市公司在其他会计师事务所或专业财务咨询机构的帮助下,集中精力做好日常财务工作,提高财务工作水平,为顺利开展年度财务报表审计创造必要条件,提高上市公司年报审计工作的效率 ； 另一方面也将会以较合适的方式解决部分上市公司子公司财务人员招聘、外派、管理难题,加强上市公司对子公司的财务管控力度,提高上市公司子公司的财务管理水平.
与此同时,可以由上市公司内部审计机构监督检查外聘财务咨询机构的服务是否到位、质量是否合乎要求,提高上市公司内部审计机构对公司财务会计机构和财务人员的独立性,充分发挥上市公司内部审计机构的审计监督作用,让其助力上市公司内部管理,协助外部审计机构开展年报审计工作,让乘势获得较大话语权的上市公司内部审计机构不再成为可有可无的摆设.
四、重要性
改革上市公司年报审计委托制度,改换上市公司年报审计委托人为独立第三方,由独立第三方以招投标方式统一分派上市公司年报审计业务,提高上市公司年报审计收费,剥离代编财务报表和代编财务报表附注等非审计业务,对我国注册会计师行业健康持续发展和资本市场健康持续发展,必将产生十分重要的意义,其重要性主要体现在以下两个方面 ：
（一）创造出世界范围内上市公司财务报表审计委托制度的新模式,充分发挥社会主义制度的优越性
改换上市公司审计委托人为独立第三方,在证券监管部门和上市公司股东的监督下由独立第三方以招投标方式统一分派上市公司年报审计业务,必将创造出世界范围内上市公司财务报表审计委托制度的新模式,这种模式显然既不同于目前各国通行包括我国在内实行的由上市公司直接委托会计师事务所审计的模式,也不同于企业主管部门或企业集团总部委托会计师事务所审计下属企业的模式,而是一种暂新的审计委托模式,这种模式将使注册会计师真正成为名副其实的“经济” ,成为市场经济秩序特别是资本市场秩序的坚强守护者,极大提高上市公司年度财务报表审计质量,极大促进注册会计师行业的健康持续发展和资本市场的健康持续发展.这种模式也只有在中国特色社会主义制度环境下才能产生,因为资本主义制度下难以找出一个全国性、公益性的独立第三方机构能够承担起一国范围内所有上市公司年报审计委托人的责任,包括支付所有上市公司年报审计部分审计费用的责任,更难要求国家财政承担所有上市公司年报审计的部分审计费用,而目前的中国恰好就具备这些条件,可以说上市公司年度财务报表审计新委托模式的产生在我国已经是水到渠成、呼之欲出,其产生必将充分发挥社会主义制度的优越性,将中国特色社会主义制度下的资本市场推向良性发展的新高度,并可能成为世界范围内资本市场管治的新标杆.
（二）结束上市公司年报审计委托由上市公司各自为政的 “春秋战国” 时期, 开辟上市公司年报审计委托的 “大一统”时代,为实现中国资本市场由乱到治的根本转变奠定坚实基础
公开、公平、公正是资本市场最基本的原则,而要贯彻这些原则,保证资本市场的主体 ----- 上市公司对外公开披露的财务数据真实、客观、可信则是基础和前提.过去,由于上市公司年报审计委托由上市公司各自为政、自行决定,上市公司年报审计机构的聘用和年报审计费用的高低主要由被审计人上市公司管理层说了算,注册会计师缺乏真正的独立性,注册会计师若坚持原则要么会被上市公司直接换掉,要么必须向上市公司管理层退让、妥协.因此,从很大程度上来讲,上市公司财务数据可信程度的高低主要由上市公司管理层自身的诚信程度高低决定,也就是说,上市公司对外公开披露的财务数据是否真实、 客观、 可信主要靠上市公司“自觉” .而中外历史的经验教训证明,靠“自觉”显然是靠不住的,没有一支能够独立执业的专业队伍从外部强力有效、公平公正地维护秩序,要想让资本市场正常有序运转只能是奢望.自 90 年代我国股票交易上市制度恢复以来,正是由于注册会计师这支“经济”队伍受制于人、软弱无力、 “执法”低效,甚至个别注册会计师变相沦落为上市公司的“家丁” ,上市公司普遍不能受到强力有效的外部监督和约束,公开披露的信息特别是财务信息的可靠性、公众接受度普遍较低,甚至不少上市公司数据欺瞒公众,失信于广大中小股东和社会公众,从而导致我国资本市场乱象频出,给国家和人民带来了不少灾难和损失,相关案例不胜枚举,本文不再赘述.中外资本市场发展的历史已经充分表明,资本市场祸乱带来的社会和经济后果并不比社会治安混乱带来的社会和经济后果差多少,甚至前者的影响更深、更广,危害更烈.虽然这两年有关部门也采取了不少措施治理整顿资本市场,取得了一定成效,但总体感觉治标措施较多,治本之策似有不足,上市公司财务丑闻和注册会计师审计失败案件时至今日依然频频爆发,资本市场失序局面仍然没有从根本上得到扭转.
改换上市公司审计委托人为独立第三方,在证券监管部门监督下由独立第三方以招投标方式统一分派上市公司年报审计业务,必将结束上市公司年报审计委托由上市公司各自为政的“春秋战国”时期,开辟上市公司年报审计委托的“大一统”时代,让注册会计师这支“经济”队伍真正名副其实,高效“执法” ,大大提高上市公司年报审计质量,强力维护资本市场秩序,为实现中国资本市场由乱到治的根本转变奠定坚实基础.
简而言之：上文是关于对写作注册会计师和名副其实和经济*论文范文与课题研究的大学硕士、注册会计师本科毕业论文注册会计师论文开题报告范文和相关文献综述及职称论文参考文献资料有帮助.
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