后营改增时代整体收购加油站的财税处理,本文是加油站方面论文范文检索与财税处理和加油站和收购类论文范文检索.
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【摘 要】经过了纷纷扰扰的“营改增”过渡期,“营改增”的热潮似乎已经退去.在整体收购加油站业务中,转让方与收购方主要涉及增值税及附加税、印花税、契税、土地增值税、企业所得税等税种,与“营改增”之前相比,买卖双方的纳税成本发生了深刻的变化,进而影响最终的成交.本文以某成品油销售企业通过资产收购方式整体收购某私营加油站为例,按照最新财税法规要求对交易双方的会计处理和税务处理进行解析,为成品油销售企业规范账务处理和合理开展纳税筹划提供借鉴.
【关键词】“营改增”、加油站收购、会计处理、税务处理
一、引言
收购加油站是成品油销售企业布局销售网点、提高市场份额的主要途径.根据财税[2016]36 号文件《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》的要求,自2016 年5 月1 日起,在全国范围内全面推开营业税改征增值税试点,建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人,纳入试点范围,由缴纳营业税改为缴纳增值税.该项税收政策对加油站资产收购业务产生了较大影响,所有动产和不动产的转让均缴纳增值税,转让方的纳税成本发生变化时,会通过调节交易方式影响收购方的收购成本.后“营改增”时代,交易双方在通过纳税筹划降低交易成本时,首先要掌握正确的会计处理和税务处理方法,本文对此展开了全面细致的探讨.
二、案例简介
2018 年5 月10 日,某成品油销售企业（以下简称“A 公司”）与某私营企业（以下简称“B 公司”,B 公司为增值税一般纳税人）达成如下交易意向：B 公司将其拥有的C 加油站转让给A 公司,C加油站资产主要包括土地使用权、房屋建筑物、机器设备等,转让初步定为2000 万元,B 公司转让上述资产均可以开具增值税专用,A 公司以方式支付款项.A 公司委托交易双方均认可的资产评估机构对C 加油站资产进项评估,评估报告显示的评估价值为1000 万元,转让与评估价值之差1000 万元为资产收购溢价.C 加油站于2015 年经政府有关部门批准设立,各项经营证照及产权证书齐全,经营证照主要包括营业执照、危险化学品经营许可证、成品油经营许可证等,产权证书主要包括房屋和土地使用权等不动产权利证书,财产权属无瑕疵无纠纷.
假设A 公司所在地的契税税率为5%,B 公司所在地的城市维护建设税税率为7%,B 公司适用25% 的企业所得税税率.
三、溢价形成原因及处理分析
1. 溢价形成原因
资产收购超过资产公允价值（评估价值）的部分即为溢价.从近年来的加油站资产收购案例来看,溢价上涨速度越来越快,已经占收购的大部分,其形成原因主要有：一是成品油市场竞争加剧,国内民营资本大规模介入成品油零售行业,国外石油巨头也纷纷抢滩登陆,国内石油公司为了扩张销售网点,把握终端市场,不惜花费高价收购现成的加油站.二是加油站是稀缺资源,加油站经营手续审批严格,加油站经营证照本身具有无形的价值.三是政府的控制,政府对新规划的加油站有严格控制,每年新增的规划很少,能进行公开拍卖的加油站就更少了.四是加油站地理位置优势、交通状况、车流量等因素也会推动溢价上涨.
2. 溢价处理分析
目前对溢价的处理主要有三种方式：一是按照一定比例将溢价分摊到固定资产和土地使用权.二是将溢价作为商誉处理.三是将溢价列入无形资产视同特许经营权核算.以上三种方法的优缺点如下：
按照第一种方法,按单项固定资产和土地使用权的公允价值比例对溢价进行分摊,看似符合按实际成本计量各项资产的要求,但会导致实际资产价值虚高,不能反映资产的公允价值.例如按照上述方法处理时,一台加油机的评估价值2 万元,分摊溢价后可能导致加油站的账面价值达到4 万元,严重高估了资产的实际价值.
按照第二种方法,将溢价视同商誉进行确认,但是溢价与商誉的特征不符.商誉产生于非同一控制下企业合并,与企业整体有关,属于不可辨认资产,是购买成本超过被合并企业可辨认净资产公允价值的差额.加油站资产收购并不是股权收购,不是合并行为,溢价主要是由于加油站的成品油经营资格带来的法定权利所产生的,属于有可辨认资产,所以将溢价作为商誉处理欠妥.
按照第三种方法,将溢价作为特许经营权处理,溢价尽管不能单独分离,但其具有可辨认性,源于加油站收购合同.收购加油站时,与加油站相关的经营资格也一并收购,包括成品油经营许可证和危险化学品经营许可证,收购方相当于购买了成品油的经营权,所以将溢价作为特许经营权处理是符合准则规定的.但该种方法也存在缺陷,即溢价的公允价值没有统一的认定标准,人为因素较多,容易造成资产价值虚增.
本文选择采用第三种方法处理溢价.
四、转让方的税务处理和会计处理
1. 转让方涉及的税种、税率及应纳税额
（1）增值税
①不动产项目.加油站不动产主要包括土地使用权和房屋建筑物.根据财税[2016]36 号文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条规定,销售不动产分为2016 年4 月30 日前和2016 年5 月1 日后两个时间节点,取得和自建两种来源,简易计税和一般计税两种计税方法.B 公司于2015 年通过出让方式取得C 加油站的土地使用权,通过自建方式取得C 加油站房屋建筑物的所有权,B 公司转让C 加油站的土地使用权和房屋建筑物均选择适用简易计税方法.土地使用权以成交价800 万元减去购置400 万元后的余额,按照5% 的征收率应缴纳增值税19.05万元.房屋建筑物以成交价100 万元为销售额,按照5% 的征收率应缴纳增值税4.76 万元.不动产项目合计应缴纳增值税23.81万元,按照5% 的预征率在不动产所在地预缴税款后,向机构所在地主管税务机关进行纳税申报.
②机器设备.机器设备为2015 年购置且已抵扣过进项税额,适用一般计税方法,按照16% 的税率应缴纳增值税13.79 万元.
③特许经营权.将溢价作为无形资产,转让时按照转让特许经营权计税,按照6% 的税率应缴纳增值税56.60 万元.
（2）城建税和教育费附加
该项交易应缴纳增值税合计94.20 万元,按照7% 的税率应缴纳城建税6.59 万元,按照3% 的税率应缴纳教育费附加2.83 万元,按照2% 的税率应缴纳地方教育费1.88 万元.
（3）印花税
按照产权转移书据所载金额2000 万元适用0.05% 的税率,应缴纳印花税1 万元.
（4）土地增值税
转让土地使用权和房屋建筑物需要缴纳土地增值税,以转让房地产取得的收入,减除法定扣除项目金额后的增值额作为计税依据,并按照四级超率累进税率进行征收.收入额等于800+100-23.81等于876.19 万元,扣除项目等于400+100+23.81×7%+23.81×3%+23.81×2%+900×0.05%等于503.31 万元,增值额等于876.19-503.31等于372.88万元, 增值率等于372.88/503.31等于74.09%, 土地增值税应纳税额等于372.88×40%-503.31×5%等于123.99 万元.
（5）企业所得税
B 公司转让C 加油站的应纳税所得额等于（100-4.76-85）+（800-19.05-370）+（100-13.79-60）+（1000-56.60）-（6.59+2.83+1.88）-1-123.99等于1254.51 万元, 按照25% 的税率应缴纳企业所得税313.63 万元.
2. 转让方会计处理
（1）处置固定资产
借：固定资产清理145 万元
累计折旧105 万元
贷：固定资产- 房屋建筑物100 万元
固定资产- 机器设备150 万元
（2）在不动产所在地预缴转让不动产增值税
借：应交税费- 预交增值税23.81 万元
贷：银行存款23.81 万元
（3）确认固定资产转让环节应交增值税
借：固定资产清理18.55 万元
贷：应交税费- 应交增值税- 销项税额13.79 万元
应交税费- 应交增值税- 简易计税4.76 万元
（4）处置无形资产,确认资产处置收益
借：银行存款2000 万元
无形资产累计摊销30 万元
贷：固定资产清理163.55 万元
无形资产- 土地使用权400 万元
应交税费- 应交增值税- 简易计税19.05 万元
应交税费- 应交增值税- 销项税额56.60 万元
应交税费- 应交土地增值税123.99 万元
资产处置损益1266.81 万元
（5）计提城建税、教育费附加、印花税
借：税金及附加12.30 万元
贷：应交税费- 应交城建税6.59 万元
应交税费- 应交教育费附加2.83 万元
应交税费- 应交地方教育费1.88 万元
应交税费- 应交印花税1 万元
五、收购方的税务处理和会计处理
1. 收购方涉及的税种、税率及应纳税额
（1）契税
根据财税[2016]43 号文件规定,购买不动产,按照不含增值税的成交计征契税,其中购买土地使用权应缴纳契税39.05 万元,购买房屋建筑物应缴纳契税4.76 万元,合计43.81 万元.
（2）印花税
与转让方相同,应缴纳印花税1 万元.
2. 收购方会计处理
（1）确认购入的加油站各项资产
按照转让方开具的增值税专用,各项资产以不含税入账,税额计入进项税额.根据财税[2016]36 号文件规定,2016年5 月1 日之后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产,其进项税额应自取得之日起分2 年从销项税额中抵扣,第1 年抵扣比例为60%,第2 年抵扣比例为40%.收购方取得的房屋建筑物在会计上按固定资产核算,其进项税额4.76 万元,按60% 的比例计算当年应抵扣2.86 万元,剩余40% 的部分1.90 万元在第13个月予以抵扣.收购方取得的土地使用权在会计上按无形资产核算,其进项税额19.05 万元应当在当年一次性抵扣.购买不动产缴纳的契税,分别计入房屋建筑物和土地使用权的取得成本,房屋建筑物的取得成本等于100-4.76+4.76等于100 万元,土地使用权的取得成本等于800-19.05+39.05等于820 万元.
借：固定资产- 房屋建筑物100 万元
固定资产- 机器设备86.21 万元
无形资产- 土地使用权820 万元
无形资产- 特许经营权943.40 万元
应交税费- 应交增值税- 进项税额92.30 万元
应交税费- 待抵扣进项税额1.90 万元
贷：银行存款2000 万元
应交税费- 契税43.81 万元
（2）计提印花税
借：税金及附加1 万元
贷：应交税费- 应交印花税1 万元
六、结论
成品油销售企业通过整体收购加油站方式发展销售网络时,通常需要与转让方对收购进行反复磋商,统筹考虑交易双方的税负对收购的影响.准确区分资产类型、严格按照准则要求进行会计核算是做好税收筹划的前提,根据会计核算结果,考虑收购业务对取得资产成本、当期损益和流量的影响,最终确定双方都能接受的交易.当国家税收政策发生变化时,成品油销售企业财务人员要充分学习和掌握政策,知己知彼才能百战不殆,在为转让方提供合理纳税筹划建议的同时,争取收购谈判的主动权,降低最终的成交,让购入的加油站赢在起跑线.
参考文献：
[1] 中国注册会计师协会编．2018 年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计．北京：中国财政经济出版社,2018．
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[3] 财税[2016]43 号．关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知．2016 年4 月25 日．
[4] 财税[2016]36 号．关于全面推开营业税改征增值税试点的通知.2016 年3 月23 日．
作者简介：
黄鹏,中国注册会计师协会非执业会员,单位：中国石油天然气股份有限公司吉林销售分公司财务处.
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